税务教育培训系列教材·税务高等教育系列

国际税收

国家税务总局学习兴税指导委员会全国税务专业学位研究生教育指导委员会

组织编写

国际税收

国家税务总局学习兴税指导委员会组织编写全国税务专业学位研究生教育指导委员会

图书在版编目（CIP）数据

国际税收／国家税务总局学习兴税指导委员会，全
国税务专业学位研究生教育指导委员会组织编写.-－北
京：中国税务出版社，2024.9税务教育培训系列教材ISBN 978 -7 -5678 -1446 -2

中国国家版本馆CIP数据核字（2024）第050253号

版权所有·侵权必究

书 名：国际税收GUOJI SHUISHOU
作者：全国税务专业学位研究生教育指导委员会 组织编写责任编辑：范竹青
责任校对：姚浩晴
技术设计：林立志
出版发行：中國社务出版社北京市丰台区广安路9号国投财富广场1号楼11层邮政编码：100055网址：https：//www.taxation.cn投稿：https：//www.taxation.cn/qt/zztg发行中心电话：（010）83362083/85/86传真：（010）83362047/49
经 销：各地新华书店
印 刷：北京天宇星印刷厂
规 格：787毫米 x1092 毫米1/16
印 张：17.25
字 数：288000字
版 次：2024年9月第1版2024年9月第1次印刷
书 号：ISBN 978 -7 -5678 -1446 -2
定 价：49.00元

《国际税收》编审人员

主审王道树

审核 (以姓氏笔画为序)

于洋欢马光 王增光尹志显尹彩霞叶琛雪 刘小萌 许云程 李巧郎 李京煜汪殊逸 张 舒 张滢 张巍 张文春张文博 陈 宇 陈凤月 赵 勋 赵同瑶姜国平 高峰 高健敏 曹琦欢谢鹏谢健伟 褚晓春

策划 史峰 高永清主编蒙玉英

副主编周怀世杜莉　罗秦刘志阔陆志安李娜

编写(以姓氏笔画为序)刘英杰杨　肖 张瑾郭佳音曹兰水韩 溪 雍婷婷颜洪立

编写说明

为了落实习近平总书记关于加强教材建设的重要指示批示精神，服务中国特色社会主义高等教育发展，将税务高等教育教材建设作为完善财税治理体系和提升治理能力的战略考量，作为税务人才培养的前瞻性、基础性工程，满足高等院校学生学习权威、专业、前沿、符合税收征管实际的税收知识的需要，国家税务总局学习兴税指导委员会、全国税务专业学位研究生教育指导委员会共同组织编写了税务高等教育系列教材。

税务高等教育系列教材以税务专业硕士、博士研究生为主要读者对象，同时面向高等院校经济、财政、金融、贸易等专业学生，是一套理论与实践相结合的学习用书。本系列教材以马克思主义政治经济学为基础，以党的十八大以来习近平总书记关于税收工作的重要论述为指导，总结提炼中国式现代化税务实践的创新举措、经验做法和改革成果，按照“ 1+N ”体系编写。“1”指中国税务学会组织编写的《税收学》，突出基础性和综合性；“N”细化为《货物和劳务税》《所得税》《财产行为税》《国际税收》《社会保险费》《政府非税收人》《纳税服务》《税收征管》8本教材，注重“理论 ^+ 实务（案例）”内容，突出专业性和实践性。

《国际税收》是税务高等教育系列教材之一，通过介绍国内外关于国际税收的制度理论和税制改革发展方向，提供专业、前沿、符合税收征管实际的国际税收知识。

本书共设置9章内容。第一章是国际税收导论，介绍国际税收的基本概念、产生与发展过程；第二章至第七章是本书主体部分，分别是所得税的税收管辖权、国际双重征税及其处理、国际税收协定、国际避税、转让定价法规与措施、其他国际反避税规则与措施，介绍税收管辖权以及由此产生的国际税收双重征税或双重不征税问题的成因、表现、解决方式等；第八章、第九章分别是BEPS行动计划与国际反避税新趋势、国际税收合作，介绍以BEPS行动计划和数字经济“双支柱”方案为代表的国际税收改革最新进展，以及我国对外开展国际税收合作的相关情况。本书在编写过程中注意把握以下几点：一是突出理论与实践相结合，在指导学生系统掌握国际税收知识体系的基础上加人案例分析，以保证既有理论深度，又具有实践价值。二是兼顾经典性和时效性，不仅完整介绍国际税收理论框架，而且着重体现国际税收最新政策要求，紧密跟踪国际税改最新进展。三是注重结构严谨、体系完备、要素规范，设置学习目标、案例、延伸阅读、章后思考题等栏目，以启发学生思考，训练学生综合分析和解决问题的能力。

由于水平有限，书中疏漏之处在所难免，恳请读者批评指正。如有意见或建议，请发送至电子邮箱jyzxjcc @ 163.com。

编者2024年9月

目 录

第一章国际税收导论

第一节国际税收的概念
第二节 国际税收的产生 6
第三节 国际税收的发展

第二章所得税的税收管辖权

第一节税收管辖权概述 17
第二节 来源地管辖权·…· 21
第三节 居民管辖权和公民管辖权 25
第四节居民与非居民的纳税义务 29

第三章国际双重征税及其处理 33

第一节国际双重征税概述 33
第二节处理国际双重征税的原则和路径 43
第三节处理国际双重征税的方法·…·· 51

第四章国际税收协定 67

第一节 国际税收协定概述· 67
第二节 《OECD范本》和《联合国范本》 70
第三节 国际税收协定的主要内容···· 72
第四节 我国谈签税收协定概况 89
第五节 我国税收协定执行概况·· 97

第五章国际避税 102

第一节国际避税及其产生原因 102

第二节国际避税地 110
第三节 国际避税的主要手段 119
第四节 我国跨国企业的避税问题 143

第六章转让定价法规与措施 149

第一节转让定价税务管理法规 149
第二节 关联关系认定和同期资料 151
第三节 转让定价调整的原则与方法 158
第四节转让定价调整中国际重复征税问题的解决 169

第七章其他国际反避税规则与措施 176

第一节一般反避税规则 176
第二节 应对设立外国低税子公司避税 179
第三节 应对利用大额费用支付避税 188
第四节 应对转变税收居民身份避税 194
第五节 应对滥用税收协定避税 200

第八章BEPS行动计划与国际反避税新趋势 209

第一节BEPS 行动计划的产生及发展· 209
第二节 BEPS 行动计划的内容及影响·· 214
第三节 应对经济数字化国际税收新规则 231

第九章国际税收合作 243

第一节国际税收合作平台 243
第二节 中国参与国际税收合作 246
第三节 “一带一路”税收征管合作 260
第四节 国际新环境对我国国际税收合作带来的深刻影响 266

第一章 国际税收导论

【学习目标】本章作为全书的导论，主要介绍国际税收的基本概念、国际税收的产生与发展过程。通过本章学习，理解国际税收的概念和本质；了解国际税收从产生到发展的历史沿革及数字经济背景下国际税收发展的新趋势；掌握国际税收产生的经济条件、国际税收规则的演变及国际税收治理的发展。

第一节 国际税收的概念

一、国际税收的含义

2013年经济合作与发展组织（Organization for EconomicCo-operation andDevelopment，OECD)①受二十国集团（Group of 20，G20）委托，发起税基侵蚀和利润转移（BaseErosion andProfit Shifting，BEPS）行动计划?，在全球范围内引发社会各界对跨国企业避税现象及各国反避税的热切关注，“国际税收”成为近年税收领域的热门话题。那么，什么是国际税收呢？国内外各种专业书籍、学术文章、研究报告等都从不同的角度对国际税收有一些阐释或界定。本书认为，可以从内涵、外延两个方面对国际税收的含义进行理解。

从内涵来看，国际税收是指在开放经济条件下，一国（包括具有独立税收管辖权的地区，如中国香港，下同）对纳税人的跨境所得的征税；是一国纳税人的经济活动扩大到境外，因跨境所得而面临被不同国家征税所形成的一种国际领域的税收征纳关系；是一个基于国内税收又超出国内税收范畴的专业概念。

正来看，国际税收可分为广义的国际税收与狭义的国际

1．广义的国际税收。

广义的国际税收是指在开放经济条件下，纳税人的经济活动扩大到境外，因国与国之间税收法规存在差异或相互冲突，带来的一些税收问题和税收现象，也可以称为宽口径的国际税收。这种宽口径的国际税收是从全球视角来看，各国对跨境纳税人的跨境所得征税而产生的相关税收问题及互相影响，范围比较宽泛。因为其不限于某一个具体国家的征税情况，而是强调由于各国都独立征税而必然产生的互相影响甚至冲突的税收关系，所以也可理解为一种广义的国际税收。阿诺德（Arnold，2019）认为，国际税收的范围极为广泛，它涵盖一国所得税法涉及境外因素的所有税收问题，包括：对商品与服务的跨境贸易、跨国企业的跨境生产和资源开发、个人或投资基金的跨境投资的跨境征税，在习惯性居住国以外工作的个人也会面临国际税收问题。上述活动通常会面临至少两个国家的税法规范，一个是纳税人所在的居民国，另一个是产生所得的来源国，从而产生国际税收问题。②

从上述角度来讲国际税收，需要重点把握以下两个要点：

（1）国际税收产生的前提是开放经济或经济全球化。在封闭经济条件下，各国的经济活动都限于本国境内，所有所得也限于本国境内，不涉及与其他国家发生税收联系的情况。而在开放经济条件下，随着跨国贸易、跨国投资的发展，纳税人的经济活动扩大到境外，带来各种生产要素的跨境流动，产生各种跨境所得，于是纳税人面临不止一个国家的征税问题，国际税收应运而生。

（2）国际税收产生的重要原因是各国的税收法规存在差异或相互冲突。税收是一国的主权，各国都有独立制定本国税法的自主权。因此，世界上各国的税收规则是存在差异的，其中很多差异还会形成直接冲突，给跨境征税带来难题。最常见的问题就是各国税收管辖权不同，且形成交叉重叠，导致跨国纳税人被双重征税，不利于跨国经济活动的开展。所以，国际税收要研究这些跨境征税的矛盾或冲突为什么会产生，该如何去协调解决它们。

2.狭义的国际税收。

从某一国家的角度看，国际税收是一国对跨国纳税人的跨境所得和交易活动课税的法律、法规的总称，也可以称为窄口径的国际税收。这种窄口径的国际税收其实是站在一个特定国家的角度来分析对其跨境纳税人的具体征税问题，也可理解为狭义的国际税收，即一国的国际税收或国际税法体系。除少数例外，税法是主权国家的产物而非“国际”的。无论是主权国家，还是联合国或OECD等国际组织，都无法创设凌驾于各国主权之上的国际税收法律。Armnold（2020）认为，“国际税收”这个术语更确切的表述应为特定国家所得税法的国际方面。

狭义的国际税收一般包括两方面：一是出境税收；二是人境税收。

（1）出境税收（OutboundTaxation），是指对居民（Resident）个人和企业从境外取得所得的征税。居民在境外取得所得，是因为发生了出境交易，一般涉及一国的资本或其他资源输出的交易，具体指发生在境外的生产经营活动、劳务活动与投资活动，取得的所得包括经营所得、劳务所得与投资所得。

（2）人境税收（InboundTaxation），是指对非居民（Nonresident）从境内取得的所得的征税。非居民在境内取得所得，是因为发生了人境交易，一般是指他国的资本或其他资源输入的交易，具体指发生在境内的生产经营活动、劳务活动与投资活动，取得的所得包括经营所得、劳务所得与投资所得。

通常，将居民个人、居民企业所在的国家称为居民国，而将从境外取得所得的国家称为所得来源国或收入来源国。那么，出境税收对应了居民国对居民来源于境外的所得征税，而入境税收对应了来源国对非居民来源于境内的所得征税。

二、国际税收的本质

国际税收是开放经济条件下的各种税收现象，集中于对跨境纳税人跨境所得的征税问题，背后反映的是不同国家因为对同一所得征税而发生的税收关系。国内学术界通常认为，这种税收关系就是国际税收的本质所在。本书认为，国家之间的税收关系可分两个层面：首先是在对跨境所得征税中形成的税收分配关系，其次是国家之间在税收利益分配中形成的税收竞争与合作关系。

（一）国家之间的税收分配关系

当纳税人的跨境所得面临被不止一个国家征税时，就产生了国家之间税收利益的分配问题。是一个国家征税而另一个国家不征税？还是两个国家都征税，划分一个比例？这些就是国家之间的税收分配关系。比如，为避免对所得的国际重复征税，可以有不同的分配方案：一是所得来源国独占征税权，居民国放弃征税权；二是所得来源国优先征税，居民国根据两国的税率差适当补征一部分税。来源国优先征税，既可以是完全按本国税率征，也可以按较低的优惠税率征，从而让居民国可以补征更多的税。在具体征税中采用何种方案，需要由相关国家在双边（多边）税收协定中加以约定。所以，以税收协定为代表的国际税收规则首先要解决的就是国家之间的税收分配问题。

（二）国家之间的税收竞争与合作关系

税收是一国的主权。一个主权国家关于对什么人征税、征什么税、如何征税等都有完全自主权，理论上是不受其他国家及国际组织干预的。但在实践中，税收是国际经济活动中的一种制度性因素，会对国际贸易、国际投资及技术转让等国际经济活动产生影响。开放经济条件下的一国税收政策会产生“外部性”或溢出效应，即对其他国家的纳税人行为及政府的税收政策产生影响。国家之间的经济联系越紧密，这种“外部性”效应就越明显。那么一国的征税就不得不考虑是否影响国际贸易、跨国投资活动等，尤其是偏高的本国税率可能会导致的资本、人员等外流，并由此损害本国经济利益。经济全球化让各国的经济更紧密地联系在一起，也让各国税收的相互影响日益明显。因此，各国的税收制度、政策及征管都会形成一定的竞争与合作关系。

1.税收竞争是指国家间通过竞相降低税率，以吸引经济全球化条件下自由流动的生产要素所形成的一种税收领域的竞争关系。如果一国降低税率，就可能吸引更多的外资，提高本国经济竞争力。如果其他国家要参与此竞争，也得降低自身税率。一旦有更多国家参与这种税收竞争，就会形成OECD所界定的“逐底竞争”（Raceto theBottom）。

2.税收合作是针对国际税收领域各种矛盾或冲突（包括税收竞争）所开展的税收协作。税收合作包括税制、税收政策的协调与征管合作。最基础的合作是就各国征税权的划分通过谈判而达成一致，形成双边或多边税收协定。近年最重要的合作则是针对跨国企业避税的联合反避税行动，共同应对数字经济的税收挑战等，包括优化各国税制中的反避税规定、增加税收情报交换、解决税收争端等征管合作、制定数字经济征税的多边方案等。

三、国际税收与相关税收概念的联系与区别

“国际税收”在我国作为一个税收专业术语为公众认识始于改革开放时期。40多年来，随着我国经济对外开放的不断扩大，逐渐融入经济全球化并成为其中的重要组成部分，更多的外国企业来我国投资，外国人来我国工作、生活，同时也有更多的我国企业对外投资，个人去国外工作、生活等，产生了越来越多纷繁复杂的国际税收现象、问题，因此无论是理论界还是实务界，对国际税收的关注、研究都在不断升温。需要明确的是，国际税收与“国内税收”、“外国税收”及“涉外税收”等专业概念既有联系，又有区别。正确理解这些概念之间的关联和差异，有助于更好地理解什么是国际税收。

（一）国际税收与国内税收

一方面，国际税收以国内税收为基础，又超出了国内税收的范畴。税收是一国主权，各国都是独立制定自己的国内税法，那么必然导致各国税法存在差异。这样的税法差异可能会引致因为各国实施不同的税收管辖权而对跨境所得的双重征税，也可能因为各国税收管辖权的差异产生管辖空白而导致对跨境所得的双重不征税。

另一方面，国际税收问题的解决需要制定相关的国际税收规则来协调跨境征税的各种矛盾或冲突。当这些规则取得全球共识后，各国都应该遵守，并据此修订各国税法的相应条款。因此，国际税收对国内税收有着重要的影响。

（二）国际税收与外国税收

国际税收不是具有“国际性”的某个税种（如前文所述，所谓“国际性”的税收是不存在的），也不是具体介绍某一个国家的具体税法规则，而是从全球化的视角，研究由于各国税法规定存在的差异而给跨境征税带来的各种问题（包括双重征税、双重不征税等），并为解决这些问题制定一系列国际税收规则。外国税收，顾名思义是指居民国以外的其他国家具体的税收法规，比如美国税制、英国税制、日本税制、澳大利亚税制等。

可以说，熟悉外国税收是研究国际税收的基础，因为只有熟悉、精通各国的具体税法规定，才能发现它们的差异、分析其中可能存在的漏洞等，然后为制定、完善相关国际税收规则提供重要的现实依据。

（三）国际税收与涉外税收

涉外税收是一个与国际税收既有联系又有区别的一个专业术语，二者容易被混淆。涉外税收通常指专门为本国境内的外国人、外国企业或外商投资企业设置的税种，如我国在1991年开征的外商投资企业和外国企业所得税（该税种自2008年废止）等。

如果从狭义或窄口径的国际税收角度讲，我国涉外税收是专指税法中针对外国人、外国企业在境内取得所得的征税，过去曾经单独设立税种，实施专门的税收管理。国家税务总局在1998年成立国际税务司之前侧重的是涉外税收管理，各省、市税务机关相应设置涉外税务处室。1998年之后涉外税收管理转变为国际税收管理，其业务范围拓宽，增加了对我国企业“走出去”投资的税收管理等。从涉外税收管理转向国际税收管理，体现了我国税法与国际税收惯例的接轨。2008年，新《企业所得税法》实施，《外商投资企业和外国企业所得税法》与《企业所得税暂行条例》同时废止，“两法合并”在一定程度上标志着我国涉外税收时代的终结，并开启全新的国际税收时代。

第二节 国际税收的产生

国际税收是伴随着国际经济活动特别是经济全球化的发展而产生和发展的。在封闭经济条件下，没有国际贸易与国际投资活动，没有跨境纳税人，没有跨境所得，也不会产生国际税收问题。而在开放经济条件下，国际贸易与国际投资活动的发展带来了商品、劳务、资本、人员等要素的跨境流动，从而产生了对跨境所得的征税问题，国际税收应运而生。

一、经济全球化与国际税收

经济决定税收，经济全球化的发展是产生国际税收的直接经济因素。经济全球化，指世界经济活动超越国界，通过对外贸易、资本流动、技术转移、提供服务，相互依存、相互联系而形成的全球范围的有机经济整体，是当代世界经济的重要特征之一，也是世界经济发展的重要趋势。经济全球化主要表现在以下四个方面： ① 国际分工进一步深化，国际水平分工逐渐取代国际垂直分工成为占主导地位的分工形式； ⊚ 贸易的全球化，商品和劳务在全球范围内自由流动； ③ 金融的全球化，世界各国、各地区在金融业务、金融政策等方面相互协调、相互渗透、相互竞争，使全球金融市场更加开放、金融体系更加融合、金融交易更加自由； \ensuremath{Q}) 企业生产经营的全球化，跨国公司在全球范围内建立子公司与分支机构，借助母子公司与总、分支机构之间的各种联系，实现跨国投资与生产。国际贸易、国际投资活动的蓬勃发展，带来了商品、劳务、资本、人员等要素在各个国家之间的频繁流动，产生各种跨境所得，面临不同国家的征税问题，由此带来越来越多的国际税收问题。国际税收问题自身以及针对该问题的协调，也对国际贸易和经济全球化产生了深远的影响。

1．从税收与国际贸易的关系看，关税是影响国际贸易的主要税收障碍，因此关税协调很早就成为国际经济领域税收协调的代表。从关税及贸易总协定（GATT）到世界贸易组织（WTO），关税协调始终是一个核心因素。通过降低关税税率来促进国际贸易的发展已成为国际共识。除关税协调外，国内税是另外一个重要问题。为了让跨境商品以无税或轻税参与国际竞争，国际上早已形成消费地征税原则，即出口国对商品实施出口退税，而由进口国征收进口环节的增值税、消费税等国内流转税。无论关税还是国内税的协调都已形成国际贸易中的税收惯例。

2.从税收与国际投资的关系看，影响国际投资的主要税收因素是所得税。所得课税对国际直接投资、国际间接投资都会产生影响，这里暂且分析前者。母国（居民国）的企业去东道国投资，取得相关所得，被判定为来自东道国的境内所得，那么东道国依据来源地管辖权要对该所得征税，而居民国也要依据居民管辖权对这笔境外所得征税，于是这笔所得被征税两次，国际重复征税问题由此产生。无疑，这种双重征税会形成对国际投资的税收阻碍，不利于国际经济交往，所以需要母国（居民国）与东道国（来源国）协商如何征税才能合理平衡两国的税收利益。

综上，从世界经济的宏观层面看，随着经济开放的不断深人，特别是近几十年经济全球化的迅猛发展，越来越多的跨国贸易与跨国投资带来了纷繁复杂的跨境征税问题，既包括双重征税，也包括双重不征税（国际逃避税）。如何协调各国的税收利益关系，各国是税收竞争还是税收合作、是双边合作还是多边合作等，均为国际税收需要解决的问题。

二、跨境交易与国际税收

经济全球化的特征之一是跨国公司的快速发展。跨国公司的经营投资活动遍布世界各国，产生各种跨境交易、跨境所得，在不同国家（税收管辖区）存在不同纳税问题，从而产生国际税收问题。

跨境交易一般分为两种类型：一是出境交易；二是人境交易。于企业而言，出境交易是指本国企业对外投资产生的交易活动，一般是去其他国家投资设厂、开展生产经营，拥有全部或部分经营管理权，这是国际直接投资；或是购买其他国家发行的有价证券（债券或股票）但不对其拥有经营管理权，这是国际间接投资。于自然人而言，出境交易是指本国居民到其他国家工作、提供劳务或开展投资活动等。无论是企业还是自然人，出境交易均可能会产生来源于境外的经营所得、劳务所得或投资所得，那么所得来源国一般是要征税的，居民国也不会轻易放弃征税，这涉及不同国家征税权的冲突及协调问题，即出境税收规则如何确定的问题。人境交易则是指外国企业或自然人到本国来从事生产经营活动、劳务活动及投资活动，产生来源于本国境内的所得，那么本国作为所得来源国一般是要征税的，而对方居民国也不会轻易放弃征税，因此仍涉及不同国家征税权的冲突及协调问题，即入境税收规则如何确定的问题。

综上所述，从世界经济的微观层面看，经济全球化下跨国企业、个人遍布世界的经营、投资等交易活动是产生国际税收问题的根源。因为有跨境交易，跨国企业或个人会产生跨境所得，并可能同时面临两个及以上国家的有差异的税收管辖权。由此，就需要制定相应的国际税收规则，用以解决上述跨境征税中的矛盾或冲突。

三、传统国际税收规则的产生

2013年OECD发动的BEPS行动计划开启了对百年国际税收规则的大规模重塑。这里的“百年国际税收规则”就是通常所讲的传统国际税收规则，以1923年《防止双重征税报告》①（以下简称“1923年报告”）为主要标志。

（一）传统国际税收规则的产生背景

19世纪末20世纪初，主要资本主义国家从自由竞争阶段进人垄断资本阶段。资本输出不断扩大，一种是间接的资本输出，以提供资金、设备和技术的使用权来获得股息、利息及特许权使用费；另一种是直接的资本输出，在国外直接投资设厂、开展生产经营活动，以控制经营管理权为核心。资本的扩张对税收产生了重要影响。1799年英国成为第一个开征所得税的国家，随后美国、法国、德国、意大利分别于1913年、1917年、1920年及1923年建立所得税制度。各国的所得税制度是产生国际税收的制度基础。当时各国的税率偏低，对经济贸易活动尚未形成明显的阻碍，因此跨境交易所得的双重征税问题在当时没受到过多关注。第一次世界大战爆发后，为筹集军费，更多国家开征所得税，且战后税率激增，有的甚至高达 50% 。双重征税直接影响到各国战后重建、经济复苏及跨国经贸活动，于是国际社会开始重视该问题并多次开展会议研讨。其直接成果是1923年国际联盟委托来自荷兰、意大利、美国和英国的四位经济学家发布的“1923年报告”，并以此为基础和核心形成了传统国际税收规则。

（二）传统国际税收规则的核心内容

“1923年报告”在量能课税和受益原则的基础上，提出经济效忠义务（Doctrine ofEconomic Allegiance）、联结度和利润分配（Nexus andProfit Alloca-tion），按所得的不同类型及与有关国家的经济联结度来划分征税权。基本内容包括：对于直接投资所得，即生产经营所得，资本输人国或收人来源国有优先征税权，但仅限于归属于该跨国企业在来源国设有的常设机构的利润；间接投资所得，如股息、利息、特许权使用费等，资本输出国或居民国享有优先征税权。以“1923年报告”内容为核心的国际税收规则诞生以来，国与国之间的税收合作多以双边为主，签订双边税收协定是最主要的合作方式。这种传统而广泛存在的国际税收治理方式简单易行，是过去近百年里国际税收领域的常态。

第三节 国际税收的发展

国际税收源于开放经济，与国际经济问题密切相关。因此，国际税收的发展伴随着国际经济的发展而演变。

一、2013年以前的国际税收发展

1923年至2013年的90年间，国际税收规则应国际税收实践的需要不断地修补、发展，但都没有脱离“1923年报告”的征税框架及核心思想。正是有了这些国际税收规则，才能在很大程度上消除国际经济活动中的税收障碍，从而促进跨境贸易与投资活动的开展。因此，这些国际税收规则是国际经济规则协调的重要内容，围绕国际税收规则而展开的各类国际税收治理亦是全球经济治理的重要部分。

（一）国际税收治理的快速发展

第二次世界大战后，世界经济发生了翻天覆地的变化，联合国也取代了国际联盟。第二次世界大战后，跨国公司飞速发展，跨境贸易与跨境投资的规模不断扩张，关联交易也与日俱增。反映在税收领域的变化是国际双重征税的矛盾日益突出，转让定价问题也浮出水面，国际税收问题逐渐纷繁复杂起来，于是需要更多的国际税收规则来调整国际税收秩序，也需要双边乃至多边税收合作来共同解决跨国企业避税、有害税收竞争等难题。税收治理意味着税收合作，国际税收治理意味着国与国之间的税收合作，这种税收合作是广义的，既有各国税制的协调与趋同，也有各国税收征管方面的协作，包括税收情报交换、税收争端解决等。这个阶段是跨国公司飞速发展的繁荣期，也是国际税收治理快速发展的时期。这一阶段，OECD《关于对所得和财产征税的税收协定范本》（以下简称《OECD范本》）和联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》（以下简称《联合国范本》）相继产生，双边税收协定成为重要的国际税收治理工具，OECD、联合国等国际组织成为国际税收治理的重要平台，避免双重征税及打击逃避税成为国际税收治理的核心内容。1998年后OECD主导的“打击有害税收竞争（HarmfulTaxCompetition）行动”成为新的国际税收议题，一直持续至今。

（二）国际税收治理以直接税治理、“硬法”治理为

这个阶段的国际税收治理也是传统的国际税收治理，因为协调各国税收关系的主要规则仍是“1923年报告”，其核心思想是消除双重征税以促进跨国经济活动，具体方式是居民国与来源国签订双边税收协定以分享跨境税收收入。来源国有优先征税权，居民国可采用免税法或抵免法来消除双重征税。为平衡居民国与来源国的税收收入，来源国的征税权被加以限制，比如对经营所得的征税权以纳税人是否在来源国设立常设机构（PermanentEstablishment，PE）为依据，税收协定中对预提所得税给予优惠税率等。

二、2013 年以来的国际税收发展

随着经济全球化的深人，特别是数字经济的发展，自1923年开始运行的传统国际税收治理体系在全球化新形势下遭遇了前所未有的挑战，国际税收规则